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【安永税务】企业所得税税前扣除凭证管理新规

(来源:网站编辑 2018-06-19 22:02)
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【安永税务】企业所得税税前扣除凭证管理新规

2018-06-19 19:45来源:安永EY税务/增值税/公司

原标题:【安永税务】企业所得税税前扣除凭证管理新规

背景

现行税法规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。然而,自2008年《企业所得税法》及其实施条例施行以来,国家层面一直未对税前扣除凭证的种类、形式要求及其管理事项等予以统一规定。鉴于税前扣除凭证种类繁多、形式多样,缺乏统一的规定往往会给企业的税前扣除事项造成一定的不确定性,尤其在年度所得税汇算清缴时,哪些凭证可以作为税前扣除的有效凭证,较易成为税收征纳双方争议的焦点。

为解决上述问题,国家税务总局于近日发布2018年第28号公告《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(以下简称“28号公告”),对税前扣除凭证予以统一规范。28号公告明确了税前扣除凭证的具体类型,规定除发票外,收款凭证、分割单以及符合条件的会计原始凭证等均可作为税前扣除的有效凭证;对税前扣除凭证的填写内容、取得时间等予以详细规定;针对企业应当取得但未取得相应凭证或取得不合规凭证的情况,以及以前年度因未能取得合规外部凭证而未能扣除支出等情况,提出了相应的补救措施等。无疑,28号公告的出台显示了税务总局做了更多的商业考量,将有助于解决一些税前扣除凭证相关的不明晰事项,为纳税人评估其企业所得税状况提供了一定程度的确定性,对纳税人而言,是一利好消息。

主要内容

28号公告对税前扣除凭证的定义、适用范围、管理原则以及具体的种类等事项予以明确,重点内容归纳如下表:

主要变化

28号公告对现行不明晰的税前扣除凭证规定予以明确,将为纳税人支出扣除实务操作带来便利,虽然为纳税人的企业所得税税前扣除带来了一定程度的确定性,然而有些事项仍然可能存在不明晰之处。

统一定义“税前扣除凭证”,提出“相关资料”新规

在28号公告出台之前,国家层面对所得税税前扣除凭证并没有明确统一系统的规定。现行《企业所得税法》及其实施条例对企业可以在计算应纳税所得额时扣除的支出范围等予以了规定,但是对扣除所需凭证及其形式并未做出具体和明确的描述。而现行《税收征收管理法》虽然规定纳税人、扣缴义务人应当按照规定设置账簿,根据合法、有效凭证记账并进行核算4,也是未有对凭证具体形式有进一步的说明。总的来说,凭证种类繁多、形式各样,其中除了较为重要的扣除凭证――发票之外,还存在其他形形色色的凭证类型,是否都为税务机关承认呢?28号公告是国家税务总局首次对企业所得税税前扣除凭证予以较全面系统的具体规定,统一了税前扣除凭证的种类,即按取得凭证的来源,分为内部凭证和外部凭证。值得注意的是,国家税务总局对28号公告的官方解读中,特别指出了某些与前述凭证相关的资料不属于税前扣除凭证。

结合此前国家和地方政策法规的某些规定,以及28号公告及其官方解读内容,对于所得税税前扣除凭证类型,我们归纳对比如下:

此前,一些地方税务机关,同意企业将法院裁判文书作为企业所得税税前扣除的有效凭证,例如安徽省地方税务局的热线问题解答中就回复纳税人,公司与其他单位有经济纠纷,法院判决公司向对方支付赔偿金,虽然因未发生应税行为而无法开具发票,如果该赔偿金的支出与公司生产经营有关的,可以凭法院的判决文书与收款方开具的收据作为扣除凭据,在企业所得税税前扣除前述赔偿金11。然而,28号公告将法院裁判文书等支出依据排除在税前扣除凭证之外12,将其另外列作用于证明税前扣除凭证真实性的“相关资料”,由企业留存备查。倘若在某些情况下(如前述安徽案例),企业除了法院裁定文书之外无法取得其他税前扣除凭证,在这种情况下企业能辅以其他的相关交易合同等文书作为证明,那或许也可作为下文中的“特殊情况”对待,准予税前扣除相应的支出。相关具体理解和执行,业界应和执行税务机关就具体案例商讨明确。

企业应取得而未取得合规外部凭证,特殊情况下仍可以“相关资料”作为税前扣除凭证

以往税务机关对企业发生的需要凭发票扣除的支出管理较为严厉,《发票管理办法》中对购货方“以其他凭证代替发票使用的”行为,规定由税务机关责令改正,可以处人民币1万元以下的罚款。

28号公告在一定程度上放松了凭票扣除的规定。正如上文列表所示,无论是汇算清缴期限内企业未取得合规外部凭证,还是汇算清缴期结束后被税务机关发现企业未取得合规外部凭证的,28号公告均为前述情况下的企业提供了相应的补救措施:

一般而言,企业可要求对方补开、换开发票、其他外部凭证;

在特殊情况下(对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证),可以凭28号公告所列资料13证实支出的真实性,并据此在税前扣除相应支出。

值得注意的是,由于企业负有举证责任(需注意,如果属于被税务机关发现的情形,企业需在自被告知不合规事项之日起60日内举证) ,建议企业认真审阅28号公告第十四条所列详细资料要求,在准备必备材料14的同时,尽量准备其他辅助性资料,充分举证,以消除支出扣除的不确定性。值得注意的是,前述必备材料中包括“采用非现金方式支付的付款凭证”,换言之,倘若采用非现金方式支付的,即使其他资料准备充分,而由于非现金支付方式多样,企业必须能提供相应的支付凭证;例如以股权支付的,可能是转股的凭证; 如以实物支付,可能支付凭证就有点难以确定;在没有具体要求的情况下,纳税人可能还要凭空想象各样可能可以证明支付行为而税务局又接受的凭证,否则也可能面临无法税前扣除的问题。

以前年度未取得外部凭证而未扣除支出,给予五年追补扣除期

28号公告首次提出对企业以前年度应当取得而未取得发票或其他外部凭证而在该年度未能扣除相应支出的,可以凭以后年度取得的符合规定的发票、其他外部凭证或者提供可以证实支出真实性的“相关资料”,在五年内追补扣除相应支出(被税务机关后续核查发现的情形除外)。此前,国税总局曾发布国家税务总局公告[2012]15号(以下简称“15号公告”),准予企业在做出专项申报及说明后,对其发现的以前年度应扣未扣或少扣的支出予以追补至项目发生年度扣除,且追补确认期限也是不得超过五年。另外,28号公告对追补扣除,并未提及具体的扣除程序,如企业是否要做专项申报及说明,企业因此多缴的企业所得税税款的抵扣问题,以及亏损企业追补扣除支出或盈利企业追补后出现亏损的,应当如何进行纳税处理等。这一系列问题仍有待进一步的明确。

不得税前扣除凭证得以明确,然争议仍可能存在

除此之外,对于不得税前扣除凭证,此前国家层面也未予以明确该类凭证的具体范围,国税总局仅在部分打击发票违法行为的文件中提及了相应的规定,例如在国家税务总局于2008年发布的一份文件15中便提及,不符合规定的发票和其他凭证,包括虚假发票和非法代开发票,均不得用以税前扣除。然而,究竟什么是“不符合规定”的发票和凭证,并未详细说明。

28号公告基于“真实性、合法性、关联性”三大原则,明确在经济业务和支出真实的基础上,当税前扣除凭证的形式、来源符合法律法规等规定,并与支出相关联且有证明力的,才能作为企业税前扣除支出的证明资料。

据此,28号公告规定企业取得以下两类外部凭证不得作为税前扣除凭证,即:

不合规发票:企业取得的私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票;

不合规其他外部凭证:企业取得的不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证。

然而,就企业取得“虚开”的发票而言,倘若是善意取得虚开的增值税发票,那是否允许企业在所得税前扣除相应的购进货物成本?此前国税总局发布的国税发[2000]187号文和国税函[2007]1240号文只是在增值税层面对企业善意取得发票的进项抵扣和出口退税等问题予以了明确,并不涉及企业所得税处理。企业虽然善意取得发票,然而,考虑到发票并非企业所得税税前扣除的唯一凭证,如果有充分的证据证明企业与销售方的交易是真实存在的,理论上仍应准予企业在税前扣除购货成本。而实践中,也确实存在企业善意取得发票准予所得税前扣除的案例,其中不乏法院判决案例16。28号公告实施之后,倘若存在类似的情况,是否允许企业在所得税前扣除相应的成本,可能还需视具体实际情况而定。

部分增值税应税项目无需“凭发票税前扣除”

在28号公告发布实施之前,对于企业在境内发生的增值税应税项目(以下简称“应税项目”)相关支付,一般应以对方开具的发票或税务机关代开的发票作为税前扣除凭证。而企业发生非应税项目的支出,应取得相应的有效扣除凭证,按规定进行税前扣除,这也与现行《发票管理办法实施细则》中的“未发生经营业务一律不准开具发票”这一原则性规定相符。

28号公告特别规定了可以不凭发票进行税前扣除的应税项目支出情形17,即,对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,企业的支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。28号公告同时对收款凭证的填写内容做出规定,应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。哪些单位无需办理税务登记?小额零星经营业务的判断标准又是如何?根据现行《税务登记管理办法》,国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩无需办理税务登记。对于小额零星经营业务的判断标准,28号公告规定应当为个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。具体而言,现行《增值说暂行条例实施细则》第三十七条规定了增值税起征点的幅度,各地的起征点需参考当地有关部门根据实际情况发布的本地区适用的起征点。

自28号公告实施之日起(2018年7月1日),企业对上述满足条件的单位和个人的支出,可以选择以收款凭证及内部凭证作为税前扣除标准。这无疑将为企业带来一定的便利性,但提请相关纳税人仍需注意风险管理,建议严格按照规定充分准备相关扣除证明资料。

除此之外,28号公告还对企业境内发生的非应税项目相关的支出扣除凭证类型作出规定,通常而言,该类支出的扣除不需要取得发票。具体而言,视乎对方身份而定,对方为企业的,以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证;对方为个人的,则以内部凭证作为税前扣除凭证。18

其他事项

除了上述主要内容和变化之外,28号公告还对企业与其他企业、个人共同接受增值税应税劳务和非应税劳务发生的支出采取分摊方式的税前扣除以及企业租用办公、生产用房等资产发生的费用扣除所涉凭证事项予以了明确。

结语

28号公告将于2018年7月1日起施行,建议存在所涉情况的企业提前充分准备相应凭证和相关资料,以便充分举证获得支出的税前扣除。对于文中提及的目前尚不明晰的一些事项,安永将持续关注并及时为您带来最新消息。

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